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デリバティブとヘッジ会計

デリバティブとヘッジ会計
時価会計に係る
監修: 岩崎彰 著者: 大村正勝 この作品のアーティストの関連作をお届け!アーティストメール登録 書籍 出版社:税務研究会
発売日: 2001年11月 [再販未定]

LIBOR参照金融商品に係るヘッジ会計のポイント

企業会計基準委員会は、2020年9月29日、実務対応報告40号「LIBORを参照する金融商品に関するヘッジ会計の取扱い」(以下、「本実務対応報告」という)を公表した。2014年7月の金融安定理事会(FSB)による提言に基づく金利指標改革が進められるなか、ロンドン銀行間取引金利(London Interbank Offered Rate。以下、「LIBOR」という)の公表の恒久的停止がいよいよ現実味を帯びてきたことを受け、LIBORを参照する金融商品について必要と考えられるヘッジ会計に関する会計処理および開示上の取扱いを明らかにするためである。

2.LIBORの公表停止に関する動向とLIBOR置換えの進捗状況

(1)移行に関する現況

本実務対応報告公表時点では、2021年12月末をもってLIBORの公表が恒久的に停止されるとの見通しが示されていたにすぎなかったが、その後2021年3月5日にFCAの声明により、米ドルLIBORの一部のテナー(満期までの期間)を除き、2021年12月末をもって全通貨・テナーの恒久的公表停止(または指標性喪失)が確定した (1) 。今回対象とならない米ドルLIBORのテナーについても2023年6月末には同様の状況に移行する。これを踏まえ、日本においてもLIBOR公表停止に向けた対応を進めることが重要であるとの金融庁および日本銀行の考え方が2021年3月8日には各業界団体を通じて金融機関に通知されている (2) 。

金融庁および日本銀行が、日本の主要金融機関における円LIBORからの移行状況の現状を把握するために2021年9月末を調査基準日として実施した簡易調査の結果 (3) によると、調査の対象となった円LIBOR参照契約のうち、件数ベースで、貸出の85.1%、債券(調達)の51.6%、デリバティブの99.1%がすでにフォールバック (4) 条項導入済みであり、移行対応が急ピッチで進められていることがうかがわれる。

(2)代替金利指標の検討状況

また、LIBORに代わり得る代替金利指標についても各国で検討が進んでおり、本邦における検討体「日本円金利指標に関する検討委員会(以下、「検討委員会」という)」では、円LIBORの代替金利指標の主な選択肢として、オーバーナイト・リスク・フリー・レート(TONA)やターム物リスク・フリー・レート(TORF)が支持されている(図表1参照)。このうち、検討委員会において推奨された貸出における代替金利指標は、第1順位がTORF、第2順位がTONAとなっている (5) 。一方、デリバティブについては、標準的な契約における代替金利指標はTONAとなっている (6) 。

図表1 日本円LIBORの代替金利指標

(3)金利指標置換後の取扱いの再確認

(2)「LIBORの公表停止時期の公表及びシンセティック円LIBOR構築に関連する意図表明を受けての今後の対応について」
(3)「円LIBOR利用状況簡易調査結果概要」(2021年11月公表)
(4)フォールバックとは、LIBOR参照の既存契約について、LIBORの恒久的な公表停止後に参照する金利(フォールバック・レート)を、契約当事者間で公表停止前にあらかじめ合意しておく対応方法である。
(5)「『日本円金利指標の適切な選択と利用等に関する市中協議(第2回)』取りまとめ報告書」(2020年11月公表)
(6)ISDA(International Swap and Derivatives Association(国際スワップ・デリバティブズ協会))が定めるひな型契約書であるISDAマスター契約に準拠するデリバティブでは、円LIBORのフォールバック・レートはTONAとされている。

3.金利指標置換後の留意事項

図表2 前決め金利と後決め金利

(1)ヘッジ対象とヘッジ手段で異なる金利指標に置き換えられる場合

(事例)金利スワップの特例処理
〔前提条件〕
X1年7月1日に期間5年、6か月LIBORプラス0.5%で100,000の変動借入を行った。変動金利を固定金利に変換するため、6か月ごとにLIBORプラス0.5%の変動金利を受け取り、2%の固定金利を支払う、期間5年、想定元本100,000のスワップ契約を同日に締結した。借入金および金利スワップの利息は、いずれも後払いで6月30日と12月31日に支払われる。決算日は、3月31日である。また、それぞれの金利計算期間に適用されるLIBORは次のとおりであり、6か月ごとにリセットされて次の6か月に適用される金利水準が決定される(金利決定のタイミングは前決め)。

金利計算期間 LIBOR
X1年7月1日~X1年12月31日 1.25%
X2年1月1日~X2年6月30日 1.62%

金利計算期間 TORF TONA
X2年7月1日~ X2年12月31日 1.5% 2.2%
X3年1月1日~ X3年6月30日 2.0% 1.7%

〔会計処理〕
特例処理により、金利スワップの受払の純額が借入金の利息に加減される。

(借方) (貸方)
支払利息 530 未払利息 *1 530
未収利息 30 支払利息 *2 30

*1 借入金未払利息:100,000×2.12%×3/12=530
*2 スワップ契約純支払額:100,000×(2.00%-2.12%)×3/12=△30

デリバティブとヘッジ会計 デリバティブとヘッジ会計
(借方) (貸方)
支払利息 650 未払利息 デリバティブとヘッジ会計 *1 650
未収利息 50 支払利息 *2 50

*1 借入金未払利息:100,000×2.6%×3/12=650
*2 スワップ契約純支払額:73(クリーン・プライス)-123(ダーティ・プライス)=△50

(2)借入金単独での処理

有限責任 あずさ監査法人
マネジャー 公認会計士
新開 朋春(しんがい ともはる)

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ASC 815 ヘッジ会計の解説

デリバティブの公正価値を算定する際には市場金利(変動金利)で将来の利息を割り引き算定します。
変動金利付き資産の場合は、 将来の利息(変動金利) を市場金利(変動金利)で割り引くため、 デリバティブとヘッジ会計 公正価値は一定 となります。
(公正価値の変動リスク:なし、キャッシュ・フローの変動リスク:あり)⇒ キャッシュ・フロー・ヘッジの対象
一方、固定金利付き資産の場合は、 将来の利息(固定金利) を市場金利(変動金利)で割り引くため、 公正価値は変動 します。
(公正価値の変動リスク:あり、キャッシュ・フローの変動リスク:なし)⇒ 公正価値ヘッジの対象

キャッシュ・フロー・ヘッジの会計処理

(a) 特定のヘッジ関係のための企業が規定したリスク管理戦略が、ヘッジの有効性の評価から、デリバティブの損益(又は関連するキャッシュ・フロー)の特定の部分を除いている場合、当該除かれた部分は損益として認識される。

(デリバティブとヘッジ会計 b) ヘッジ取引に関連する「その他の包括利益累計額」は、以下のいずれかの少ない金額を反映した残高に修正される。

①「 ヘッジ開始時からのデリバティブに関する累計損益 」から「 上記(a)の部分 」と「 以前にその他の包括利益累計額から損益に組み替えられたデリバティブの損益 」を控除した金額

②「 ヘッジの開始時からのヘッジ取引の予想将来キャッシュ・フローの累積的な変動を相殺するために必要なデリバティブに関する累積損益の部分 」から「 以前にその他の包括利益累計額から損益に組み替えられたデリバティブの損益 」を控除した金額

上記の説例をもとに説明しますと、①の「 ヘッジ開始時からのデリバティブに関する累計損益 」とはBの期末残高(-160)のことになります。

そこから「 上記(a)の部分 」と「 以前にその他の包括利益累計額から損益に組み替えられたデリバティブの損益 」を控除した金額が①になるのですが、「 上記(a)の部分 」は上記の表でB’のことで、「 以前にその他の包括利益累計額から損益に組み替えられたデリバティブの損益 」は 以前の有効性評価期間における企業の遡及的な評価が、キャッシュ・フローの変動の相殺を達成するために当該期間で高い有効性がないことを示したために、ヘッジ会計をキャッシュ・フロー・ヘッジ関係に適用できなかった場合の金額(C) のことになります。

なお、有効性評価で高い有効性がないとされた期間についてのヘッジ手段から生じた損益については、 当該期間に損益処理 されます。

上記設例では「 以前にその他の包括利益累計額から損益に組み替えられたデリバティブの損益 」(有効性評価で高い有効性がないとされた期間についてのヘッジ手段から生じた損益)をCで示しておりますので、①はB(-160)からB’(-10)およびC(-5)を控除したD(-145)になります。

続いて②の「 ヘッジの開始時からのヘッジ取引の予想将来キャッシュ・フローの累積的な変動を相殺するために必要なデリバティブに関する累積損益の部分 」は将来ヘッジ取引から出る損益の変動を見積もって、 MAXでどれほど損益を繰り延べていいか を意味しています。

将来のキャッシュ・フローを相殺できない分まで損益を繰り延べることはできません からね。

そこから「 以前にその他の包括利益累計額から損益に組み替えられたデリバティブの損益 」の-5を控除した金額(175)が MAXで損益を繰り延べられる金額 になります。

(c)残余デリバティブの損益(非有効部分)については、「その他の包括利益累計額」を(b)で規定した残高へ修正するために、必要に応じて、損益として認識される。

(d)オプションを含まない契約が、スポットレートで再測定される認識された外貨建資産(又は負債)の機能通貨に等しいキャッシュ・フローの変動性のためのキャッシュ・フロー・ヘッジの「ヘッジ手段」である場合、「再測定から発生する関連する取引損益」および「ヘッジ手段に関連する当初の現物と先物の差異の期間配分可能な部分により修正した利益」の双方と相殺する金額は、各期間、「その他の包括利益累計額」から組み替えられる(有効性の評価と非有効性の測定が「ヘッジ手段」のキャッシュ・フローの変動合計を基礎にする場合)

(e)ヘッジした外貨為替リスクの片側の相殺のみを提供するために、オプション契約が、スポットレートで再測定される認識された外貨建資産(または負債)の機能通貨に等しいキャッシュ・フローの変化の「ヘッジ手段」である場合、各期間、「ヘッジ手段(オプション)」の本源的価値の変動を生じる基礎数値の変動に関連した金額が、「その他の包括利益累計額」へ(または「その他の包括利益累計額」から)組み替えられる。

(f)有効性の評価と非有効性の測定がオプションのキャッシュ・フローの変動合計を基礎にする場合、理論的な方法でのオプション費用の償却による損益修正額は、各期間「その他の包括利益累計額」から損益に組み替えられる。尾のガイダンスは外貨ヘッジ関係に制限される。

アンダー・ヘッジとオーバー・ヘッジ

金利リスクを含むキャッシュ・フロー・ヘッジ

  • 既存の変動金利付き負債の変動金利の支払いのヘッジとして、変動受け取り・固定支払い金利スワップが指定される
  • 既存の変動金利付き資産の変動金利の受け取りのヘッジとして、固定受け取り・変動支払い金利スワップが指定される
  • 取得する金利付き資産(引き受ける金利付き負債)の将来の金利の受け取りの変化の「キャッシュ・フロー・ヘッジ」(例えば、企業の短期債務の借り換え)

非有効性の計算方法

ヘッジの開始時、金利スワップの公正価値がゼロ又はゼロに近くない場合、 「変化するキャッシュ・フロー変動法」は適用できません (815-30-35-14)。

純投資ヘッジ(815-35)

「純投資ヘッジ」とは、上述したように 在外営業活動体に対する純投資の為替エクスポージャー をヘッジすることを目的とするヘッジのことをいいます。

ヘッジの非有効性の測定

①スポットレートを基礎とする方法ーデリバティブがヘッジ手段

~条件~
(a)純資産のヘッジとして指定されたデリバティブの想定元本が、ヘッジ指定された純投資の部分と一致する
(b)デリバティブの基礎となる為替レートは、ヘッジされた純投資の機能通貨と投資元の機能通貨の差額の為替レートである
(c)ヘッジのためのデリバティブは、認められた通貨間金利スワップである

②スポットレートを基礎とする方法ー非デリバティブがヘッジ手段

~条件~
(a)非デリバティブ商品の想定元本が、ヘッジ指定された純投資の部分と一致する
(b)非デリバティブ商品の通貨がヘッジされた純投資の機能通貨である

③先物為替レートを基礎とする方法

~条件~
(a)買建オプションの時間価値部分
(b)的確な変動金利受け取り・固定金利支払いと固定金利受け取り・変動金利支払いの通貨間の金利スワップの未収利息と期間的な現金決済部分

非有効部分の会計処理

「ヘッジ手段であるデリバティブ」と「ヘッジされる純投資(ヘッジ対象)」の間に想定元本又は通貨の差異が存在する場合、「想定デリバティブ」の公正価値の変動は デリバティブとヘッジ会計 その他の包括利益の為替換算調整勘定に計上 されます。

「想定デリバティブ」と「実際のデリバティブ」の価値の変動の差異は、 損益に認識 されます(815-35-35-22)。

「純投資のヘッジ」の非有効部分は、 オーバー・ヘッジとアンダー・ヘッジの双方について損益で認識 されます(815-35-35-23)。

「純投資のヘッジ」のヘッジの非有効性のアンダー・ヘッジについての認識は、 キャッシュ・フロー・ヘッジの会計処理とは異なります (815-35-35-24)。

ヘッジ取引とヘッジ会計

ヘッジ取引とは、資産や負債に係る相場変動リスクを回避する事などを目的としてデリバティブを利用する取引をいいます。
たとえば、保有する株式の時価下落リスクを回避するしたい場合、株式の先物を売り建てることなどにより、保有株の時価下落による損失を、先物利益によって相殺し、カバーすることが可能となります。この時、リスクを回避したい資産や負債を『ヘッジ対象』、手段としてのデリバティブを『ヘッジ手段』といいます。
なお、ヘッジ取引には以下の2つの種類があります(金融商品会計に関する実務指針第141項参照)

(ヘッジ取引の種類)
公正価格ヘッジ 相場変動を相殺するヘッジ取引のことです。これは、ヘッジ対象が相場変動リスクにさらされており、かつ、ヘッジ対象の相場変動とヘッジ手段の相場変動との間に密接な経済的相関関係があり、ヘッジ手段がヘッジ対象の相場変動リスクを減少させる効果をもつものをいいます。
キャッシュ・フロー・ヘッジ キャッシュ・フローを固定するヘッジ取引のことです。これは、ヘッジ対象がキャッシュ・フロー変動リスクにさらされており、かつ、ヘッジ対象のキャッシュ・フロー変動とヘッジ手段のキャッシュ・フロー変動との間に密接な経済的相関関係があり、ヘッジ手段がヘッジ対象のキャッシュ・フローの変動リスクを減少させる効果をもつものをいいます。

2.ヘッジ会計とは

ヘッジ会計とは、ヘッジ取引のうち一定の要件を充たすものについて、ヘッジ対象に係る損益とヘッジ手段に係る損益を同一の会計期間に認識し、ヘッジの効果を会計に反映させるための特殊な会計処理をいう(金融商品会計に関する会計基準29項)。

3.ヘッジ会計の適用要件

ヘッジ取引についてヘッジ会計が適用されるための要件としては、ヘッジ対象が相場変動等による損失の可能性にさらされており、ヘッジ対象とヘッジ手段とのそれぞれに生じる損益が互いに相殺されるか又はヘッジ手段によりヘッジ対象のキャッシュ・フローが固定されその変動が回避される関係になければなりません。なお、ヘッジ対象が複数の資産又は負債から構成されている場合は、個々の資産又は負債が共通の相場変動等による損失の可能性にさらされており、かつ、その相場変動等に対して同様に反応することが予想されるものであることが必要です(金融商品会計に関する会計基準 注11参照)。
また、企業のリスク管理等に関して以下の要件をともに満たすことが必要です(金融商品会計に関する会計基準31項参照)。

4.ヘッジ会計の方法

(ヘッジ会計の種類) デリバティブとヘッジ会計
繰延ヘッジ 時価評価されているヘッジ手段に係る損益又は評価差額を、ヘッジ対象に係る損益が認識されるまで純資産の部において繰り延べる方法です。
時価ヘッジ ヘッジ対象である資産又は負債に係る相場変動等を損益に反映させることにより、その損益とヘッジ手段に係る損益とを同一の会計期間に認識する方法です。

上記の方法のうち、繰延ヘッジが原則的方法となります。
また、複数の資産又は負債から構成されているヘッジ対象をヘッジしている場合には、ヘッジ手段に係る損益又は評価差額は、損益が認識された個々の資産又は負債に合理的な方法により配分することになります(金融商品会計に関する会計基準 注13参照)。

5.ヘッジ会計の中止

へッジ会計の要件が充たされなくなったときには、ヘッジ会計の要件が充たされていた間のヘッジ手段に係る損益又は評価差額は、ヘッジ対象に係る損益が認識されるまで引き続き繰り延べることになります(ヘッジ会計の中止)。
ただし、繰り延べられたヘッジ手段に係る損益又は評価差額について、ヘッジ対象に係る含み益が減少することによりヘッジ会計の終了時点で重要な損失が生じるおそれがあるときは、当該損失部分を見積り、当期の損失として処理しなければなりません(金融商品会計に関する会計基準33項参照)。
へッジ会計の要件が充たされなくなる場合として以下のケースがあります(金融商品会計に関する実務指針180項)。

(1)当該ヘッジ関係が企業のヘッジ有効性の評価基準を満たさなくなった。
(2)ヘッジ手段の消滅(満期、売却、終了又は行使などにより消滅)。

6.ヘッジ会計の終了

ヘッジ会計は、ヘッジ対象が消滅したときに終了し、繰り延べられているヘッジ手段に係る損益又は評価差額は当期の損益として処理しなければなりません。また、ヘッジ対象である予定取引が実行されないことが明らかになったときにおいても同様に処理することになります(金融商品会計に関する会計基準34項参照)。

デリバティブとヘッジ会計

第1章 デリバティブ取引の概要
1 デリバティブ取引とは
(1)デリバティブ取引の特徴 ……ほか
2 主要なデリバティブ取引の説明
(1)フォワードとオプション取引の特徴 ……ほか

第2章 デリバティブ取引の会計と税務
1 デリバティブ取引およびヘッジ取引に関する会計基準等
(1)金融商品に関する会計基準等 ……ほか
2 時価評価と時価の算定
(1)時価評価の原則 ……ほか
3 ヘッジ会計
(1)ヘッジ会計の必要性 ……ほか
4 その他の会計処理(時価評価の例外)
5 法人税法上の取扱い
(1)デリバティブの取扱いの原則 ……ほか

第3章 ヘッジ会計適用にあたっての前提事項
1 リスクの種類とヘッジの考え方
2 相場変動リスクの削減とキャッシュ・フローの固定
3 ヘッジ会計の適用要件
4 適用要件に関する法人税法上の取扱い
5 有効性の評価
6 有効性に関する法人税法上の取扱い
7 ヘッジ対象の要件
8 ヘッジ対象に関する法人税法上の取扱い
9 ヘッジ手段(デリバティブとデリバティブ以外の商品)
10 ヘッジ手段に関する法人税法上の取扱い
11 連結会社間のヘッジ取引
12 ヘッジ取引に関する税務独自の問題点

第4章 繰延ヘッジによる処理
1 繰延ヘッジの概要と税効果
2 非有効部分の会計処理
3 予定取引の要件と予定取引を対象としたヘッジ会計
4 予定取引をヘッジ対象とする会計処理の例
5 金利スワップを利用した借入金の金利変動ヘッジ
6 金利キャップを利用した借入金の金利変動ヘッジ
7 買建オプションを利用したヘッジと時間的価値の取扱い
8 包括ヘッジの要件とグループを対象としたヘッジ
9 為替リスクのヘッジの特徴
10 法人税法上の取扱い

第5章 時価ヘッジによる処理
1 時価ヘッジの概要
2 株式(その他有価証券)の価格下落リスクとオプションによる
ヘッジ
3 法人税法上の取扱い
(1)時価ヘッジの概要 ……ほか

第6章 金利スワップ等の特例処理
1 特例処理の要件
2 金利スワップの特例処理
3 金利通貨スワップの特例処理
4 金利キャップの特例処理
5 ベーシス・スワップの特例処理
6 アセット・スワップ債券の特例処理
7 法人税法上の要件と取扱い
(1)特例処理の要件 ……ほか

第7章 ヘッジ会計の中止と終了時の処理
1 ヘッジ会計の中止
(1)ヘッジ有効性の基準を満たさなくなった場合 ……ほか
2 ヘッジ会計の中止後における繰延ヘッジ損失の取扱い
(1)ヘッジ対象の含み益とヘッジ手段の含み損 ……ほか
3 法人税法上の取扱い
(1)ヘッジ有効性の基準を満たさなくなった場合 ……ほか

第8章 金融機関に関するヘッジ会計の取扱い
1 金融機関に対するヘッジ会計の取扱いの概要
(1)銀行業(信用金庫等の協同組織金融機関等を含む) ……ほか
2 銀行業における市場金利の変動リスクに係るヘッジ会計に
関する取扱い
(1)ヘッジ会計(包括ヘッジ)の適用に関する取扱い ……ほか
3 銀行業における外貨建取引等の会計処理
(1)外貨建取引に係るヘッジ会計の適用に関する取扱い
……ほか デリバティブとヘッジ会計
4 保険業におけるヘッジ会計の適用に関する取扱い
(1)保険負債の包括ヘッジの要件 ……ほか
5 法人税法上の要件と取扱い

第9章 為替予約等の原則的処理と振当処理
1 為替予約等の原則的処理(独立処理)
2 振当処理の概要
(1)振当処理が認められる通貨スワップおよび通貨オプション
……ほか
3 振当処理における会計処理
4 具体的会計処理(繰延ヘッジによる会計処理との比較を含む)
5 法人税法上の取扱い
(1)為替予約等の原則的処理 ……ほか

第10章 デリバティブ取引およびヘッジ取引の表示と開示
1 デリバティブ取引により生じる正味の債権・債務および(繰延)
ヘッジ損益の表示
(1)デリバティブ取引により生じる正味の債権・債務および繰延
ヘッジ損益の表示 ……ほか
2 重要な会計方針およびデリバティブ取引に関する注記
(1)重要な会計方針 ……ほか

第11章 IFRSにおけるヘッジ会計
1 デリバティブとヘッジ会計 ヘッジ会計に関するこれまでの進展状況
(1)IAS39号の開発とその後の経緯 ……ほか
2 一般的なヘッジ
(1)IFRS9号第6章の構成 ……ほか
3 マクロヘッジ
(1)IFRS9号(2013年版)におけるマクロヘッジの取扱い ……ほか

第12章 米国会計基準におけるヘッジ会計
1 米国会計基準におけるデリバティブおよびヘッジ活動の会計処理
2 金融商品会計の新たな進展
(1)金融商品の分類および測定 ……ほか
3 米国会計基準とIFRSとの主要な相違点
(1)適格なヘッジ手段およびヘッジ手段の指定 ……ほか
4 デリバティブおよびヘッジ活動に関するASU案の主な内容
(1)ヘッジ有効性の判定 ……ほか

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この商品の説明

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第1章 デリバティブ取引の仕組み;第2章 デリバティブ取引の評価と会計処理;第3章 ヘッジ取引とヘッジ会計;第4章 ヘッジ会計の適用要件;第5章 ヘッジ会計の処理

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